Sostiene autorizada doctrina, y confirma la jurisprudencia, que el derecho penal es un derecho de última ratio, la última instancia para resolver un conflicto que, para el ordenamiento jurídico que regula la vida en nuestra sociedad, es de relevancia. Y no es para menos, por cuanto implica el uso de la violencia por parte del Estado, que se materializa en una pena de prisión.
En lo que respecta al delito de evasión simple, actualmente el Régimen Penal Tributario (RPT), de la Ley 27.430 – Título IX, reprime con pena de prisión de dos a seis años al obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas, o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, al fisco provincial o a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre que el monto evadido excediere la suma de $ 1.500.000 por cada tributo y por cada ejercicio anual.
Si bien inicialmente se pretendía con el Régimen Penal Tributario la criminalización de las grandes evasiones, hoy casi cualquier ajuste de inspección supera la condición objetiva de punibilidad de $ 1,5 millones, que es menor a US$ 11.000 (considerando la cotización oficial).
La situación es más exagerada en lo que respecta al delito de evasión simple de las obligaciones de seguridad social, cuya condición objetiva de punibilidad es de $ 200.000 por mes, lo que equivale a menos de US$ 1.500.
Adviértase entonces que una persona corre riesgo de afrontar una pena de prisión o, como mínimo, un proceso penal, por cifras exiguas. Sin dudas, se trata de una situación disparatada, por cuanto se corre el riesgo de popularizar la persecución penal tributaria, lo cual disminuye la percepción de riesgo.
No obstante, merece destacarse que cualquier declaración jurada inexacta, cualquier falta de pago de una obligación tributaria o previsional, no implica un delito.
La evasión requiere que exista una acción deliberada, intencional, por parte del obligado de no cumplir con una obligación fiscal y que, para concretarla, realice maniobras ardidosas o engañosas para ocultar así su real situación tributaria.
El RPT considera como medios comisivos de la evasión a las declaraciones engañosas o las ocultaciones maliciosas, y establece que el delito puede ser por acción o por omisión.
Insistimos entonces con que no basta con superar la condición objetiva de punibilidad, tampoco debe interpretarse que cualquier declaración jurada inexacta resulta engañosa.
En una oportunidad, un sujeto declaró ciertas ventas como exentas en el IVA, pero la inspección consideró que debían someterse al gravamen. Al momento de evaluar la conducta, la propia AFIP sostuvo que no había sido desplegada ningún tipo de maniobra engañosa, habiéndose incurrido en un mero error de interpretación de las normas impositivas aplicables.
Dictaminó el Servicio Jurídico de la AFIP que el contribuyente no ocultó o distorsionó fraudulentamente su real situación frente al Fisco, pues no disimuló su operatoria comercial, por lo que no correspondía formular denuncia penal. Tiempo más tarde el Procurador del Tesoro de la Nación (PTN) confirmó dicha tesitura (Dictamen 243:226).
En otra oportunidad el propio Fisco reconoció que las diferencias ajustadas por la inspección se trataban de una cuestión controvertida, que no surgían de manera explícita de la norma, sino habían sido el producto de una construcción interpretativa del organismo. A su vez, existía un fallo del Tribunal Fiscal que respaldaba la interpretación del contribuyente.
Se consideró que había suficiente margen de opinabilidad, excluyendo la existencia de delito, por lo que no cabía formular la denuncia penal. Sostuvo el PTN que la alta complejidad y constante mutabilidad de la materia impositiva constituyen excepciones a la proyección penal cuando se verifican circunstancias de error (Dictamen 247:135).
¿Qué pasa con la falta de presentación de una declaración jurada? Aquí también debe analizarse si ha habido una maniobra ardidosa o engañosa. En otras palabras, la mera omisión no es delito. La Cámara de Casación Penal ha resuelto que debe haber un plus para que la omisión exponga la voluntad manifiesta de obstaculizar la actividad de determinación fiscal del Fisco, ocultar la obligación tributaria en particular y la situación impositiva del actor.
“La sola falta de presentación o la presentación tardía de la declaración jurada del impuesto correspondiente no encuadran en la figura de evasión tributaria, como se encuentra tipificada en nuestra legislación, cuando no existen otros elementos que permitan dar cuenta de que esa inexactitud sea maliciosa” (Vaickers SA, CFCP, Sala I, del 31/03/2017).
¿Qué sucede si estamos en presencia de una situación que a priori luce inconstitucional para el contribuyente? Recurrir a la Justicia para cuestionar la constitucionalidad de una pretensión es un derecho de cualquier ciudadano y, vale aclarar, los contribuyentes u obligados tributarios no dejan de ser ciudadanos.
Presentar una declaración jurada exteriorizando una obligación fiscal que se entiende improcedente y sobre la que se ha planteado una acción de inconstitucionalidad o declarativa implicaría consentir la existencia de la misma, al menos desde un plano formal. Sin embargo, si el contribuyente ha utilizado los medios que el Código Procesal disponen para el planteo de una contienda contra el propio Estado por la obligación que pretende, no se advierte la existencia de un ardid o engaño. La actuación es contraria al ocultamiento y al engaño: se ha planteado abierta y frontalmente la controversia contra la parte con pretensión acreedora ante la autoridad competente, en base al proceso legalmente dispuesto y a la AFIP-DGI se le notificará y correrá traslado en la oportunidad procesalmente prevista.
Lo resuelto recientemente por la Justicia Federal de Corrientes en el caso “Intra” respecto de la inconstitucionalidad del Aporte Solidario y Extraordinario (ASE) ilustra lo expuesto.
Adicionalmente, no puede dejar de mencionarse que el propio RPT, en su art. 19, establece que el organismo recaudador no formulará denuncia penal cuando surgiere manifiestamente que no se ha verificado la conducta punible, lo cual ocurre si no existe ardid o engaño. Tampoco corresponderá la denuncia si el comportamiento del contribuyente o responsable permite entender que las diferencias reclamadas obedecen a cuestiones de interpretación normativa o aspectos técnico-contables de liquidación.
La determinación de formular o no formular la denuncia penal deberá ser adoptada mediante decisión fundada con dictamen del servicio jurídico. En otras palabras, la ley dispone que no debe haber denuncia automática siempre que se supera la condición objetiva de punibilidad.
La decisión de formular una denuncia debe ser asumida con responsabilidad, no “por las dudas”. Lo que no sea un delito penal tributario, pero implique una transgresión a la normativa impositiva, no quedará impune pues tendrá el castigo que la Ley de Procedimiento Fiscal disponga, según haya habido una conducta dolosa o culposa.
La denuncia automática, no sólo entorpece la labor judicial, sino que además degrada aún más el Régimen Penal Tributario.
Finalmente, corresponde un llamado al Poder Legislativo a tomar cartas en el asunto. También debe recordarse que la Unidad de Valor Tributario (UVT) que la Ley 27.430 legisló en forma programática solucionaría en parte la situación actual, si en algún momento hubiera decisión política de implementarla.
